Tassabilità dei proventi derivanti da attività illecite in Italia

Il diritto tributario italiano riconosce la possibilità di tassare i proventi derivanti da fatti, atti o attività definibili come illeciti.

Così come prescritto all’art. 1 del T.U.I.R., "Presupposto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell'articolo 6", vale a dire il possesso di redditi fondiari, di capitale, di lavoro dipendente, di lavoro autonomo, di impresa o diversi. L'elencazione è da considerarsi tassativa, nel rispetto della riserva di legge posta dall’art. 23 della Costituzione, secondo il quale “nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”.

Sulla base della riserva di legge stabilita all'art. 23 della Costituzione, la legge dovrebbe prevedere un sistema reddituale “chiuso”, identificando come “reddito” solo ciò che rientra nelle categorie definite dall’art. 6. Non ogni reddito è dunque tassabile, ma solo quelli che ricadono nei redditi di categoria.

Ad ogni modo, la rigidità di questo sistema è stata attenuata nel 2006 grazie all'introduzione di una clausola che prevede l'automatica collocazione nella categoria dei "redditi diversi" eventuali proventi illeciti che non rientrino nelle categorie previste dall'art. 6. Per questo motivo, va oggi riconosciuta una struttura ibrida del sistema, "chiuso" per quanto riguarda i redditi derivanti da attività lecite, "aperto" per quelli derivanti da attività illecite.AA. VV., Fondamenti di Diritto Tributario, Padova, 2022

Il concetto di reddito in ambito tributario Nonostante la sua centralità, nell’ordinamento tributario italiano manca una chiara definizione di reddito, se non quella fornita dello stesso legislatore all’art. 6 del T.U.I.R., che in maniera tautologica definisce i redditi come redditi fondiari, redditi d'impresa e così via.

La scienza economica ha fornito diverse definizioni di redditoG. Tinelli, S. Mencarelli, Lineamenti giuridici dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, alcune delle quali potrebbero risolvere a monte la questione della tassabilità dei proventi derivanti da attività illecite.In particolare, la tesi del reddito-prodotto identifica il reddito come un aumento di ricchezza, ricavando come elemento essenziale del reddito la sua capacità di portare ad un incremento patrimoniale, con la conseguenza che, essendo il reddito ottenuto illecitamente soggetto ad obblighi restitutori, non comporterebbe alcun arricchimento, finendo per negare a questi proventi la qualificazione stessa di reddito e di conseguenza la loro tassabilità. Per approfondire si veda G. Tinelli, S. Mencarelli, Lineamenti giuridici dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, 2022, p.7P. Antonini, A. Pantanella, Nessun divieto al“bis in idem” se vi è complementarietà tra procedimenti penale e tributario, GT - Rivista di Giurisprudenza Tributaria 12/2020, p. 1015

Invero, di fronte alle incertezze interpretative riguardanti la definizione di reddito in ambito tributario, parte della dottrina ha evidenziato la scarsa utilità del tentativo di ricondurre tale nozione a un concetto unitario, preferendo invece considerare come reddito semplicemente ciò che il legislatore definisce come tale, ricomprendendo in questo modo anche i redditi derivanti da attività illecite.

L'evoluzione normativa dell'istituto In Italia, il sistema normativo si è evoluto nel tempo per garantire che tali proventi non siano esenti dalla tassazione per perseguire il principio di equità fiscale.

La regolamentazione della materia è stata influenzata da differenti interventi legislativi e giurisprudenziali che hanno portato all'inclusione di questi redditi nelle categorie fiscali esistenti.

L'obiettivo del legislatore italiano è quello di evitare che coloro che traggono vantaggio dallo svolgimento di attività illecite possano essere esonerati anche dal versamento dei contributi.

Prima fase: art. 80 D.P.R. 597/73 e art. 6 T.U.I.R. Articolo 80 D.P.R. 597/1973

L’istituto della tassabilità dei proventi illeciti, inizialmente, sembrava dover essere ricondotto all’articolo 80 del D.P.R. del 1973, n. 597, il quale stabilisce che concorrono alla formazione del reddito complessivo tutti i redditi non specificamente esclusi dal decreto.L'articolo 80 del D.P.R. 597/73 definisce che "Alla formazione del reddito complessivo, per il periodo d'imposta e nella misura in cui è stato percepito, concorre ogni altro reddito diverso da quelli espressamente considerati dalle disposizioni del presente decreto." In riferimento all’articolo citato, però, si riteneva che per rispettare tale previsione fosse necessario che il decreto contenesse un elenco dettagliato delle fattispecie imponibili per evitare possibili ambiguità e violazioni dell’art. 23 della Costituzione.

Emersero due principali orientamenti dottrinali: una corrente contraria all’imposizione dei proventi illeciti (c.d. tesi giuridica) e una corrente favorevole a tale tassazione (c.d. tesi economica).

La tesi giuridica, contraria alla tassabilità, sosteneva che i proventi derivanti da attività illecite non potessero essere considerati automaticamente soggetti ad imposizione fiscale, in quanto sarebbe stato necessario che il colpevole si 'autodenunciasse' dichiarando tali proventi e, di conseguenza, il negozio giuridico sottostante sarebbe stato considerato nullo per l’illiceità della causaSi veda il lungo dibattito sulla tassabilità dei redditi derivanti dall'attività di meretricio, sul punto si consigliano S. Digregorio Natoli, Prostituzione: attività fiscalmente rilevante, in Il Fisco, n.46, 2013, p. 7115 e G. Salanitro, Attività di prostituzione, tra liceità e illiceità, abitualità e occasionalità, in Corriere Tributario, n. 47-48, 2016, p. 3659.

Inoltre il presupposto di fatto, cioè la causa giuridica di un’obbligazione tributaria, non poteva in alcun modo essere costituito da un fatto illecito, civile, amministrativo o penale, compiuto dal soggetto passivo dell’obbligazione.

La tesi economica, invece, affermava che il possesso di un reddito, a prescindere dalla sua origine, doveva essere assoggettato a imposta nel rispetto del principio di uguaglianzaA. Mangione, “Contrabbando, finanze regionali e poteri amministrativi delle Regioni ordinarie”, in Rivista penale, 1972 e ancora M. Masi, “Tassabilità di proventi nelle attività illecite”, in Il Fisco, n. 13/1987 in quanto questi arricchimenti, rappresentando un aumento della capacità contributiva del percettore, avrebbero giustificato in ogni caso l'imposizione fiscale andando a concorrere con gli altri redditi ottenuti in maniera lecitaG. Bersani, “Tassazione e redditi derivanti da attività illecita”, in Rassegna Tributaria, 1990, pag. 483.. Infatti, gli studiosi ritenevano che il fisco considerasse in maniera neutrale ogni tipo di ricchezza, poiché non rileva la natura dell'entrata, e di conseguenza si ha sempre un'assunzione di responsabilità fiscale da parte del soggetto.

È bene considerare che, se non fosse prevista una tassazione per i redditi ottenuti illecitamente, i responsabili godrebbero non solo dei redditi generati dalla commissione dell'illecito, ma anche della mancata tassazione degli stessi, ottenendo in questo modo un doppio vantaggio, derivante sia dalla commissione dell'illecito, sia dalla mancanza di prelievo fiscale: “non sottoporre un provento derivante da attività illecita ad imposizione fiscale comporterebbe violazione dell'art. 53 della Costituzione e violazione del principio dell'uguaglianza”

Articolo 6 del D.P.R. n. 917 del 22 dicembre 1986

Importante per l'evoluzione normativa dell'istituto in esame è l'articolo 6 comma 1.

Questo definisce le categorie di reddito soggette ad imposta. Pur prevedendo diverse categorie di reddito, non fa alcuna distinzione tra proventi leciti o illeciti, lasciando nuovamente irrisolto il dibattito dottrinale circa la tassabilità di questi ultimi. Seconda fase: l'articolo 14 comma 4 L.1993/573 Un'ulteriore evoluzione normativa si è verificata in seguito all'inchiesta giudiziaria Mani Pulite. La situazione politica e sociale del periodo ha posto infatti in primo piano la questione della disciplina tributaria sui proventi delle attività illecite, suscitando un forte interesse sia nella giurisprudenza sia da parte del legislatore.

Il legislatore intervieneM. Nussi, Tassazione dei proventi illeciti: provocazione in tema di tangenti e partiti politici, in Rassegna tributaria, 1994, pag. 320;

A. Marcheselli, Le attività illecite tra Fisco e sanzione, CEDAM, 2001, pag. 339;

G. Falsitta, Ecco come e quando si tassano i proventi di reato, in Rivista di diritto tribrubario, 1995, II, pag. 575 attraverso l'articolo 14, comma 4, della Legge 1993/537 <ref group="N1">L'articolo 14 comma 4 nel suo testo completo definisce che: 'Nelle categorie di reddito di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria.</ref> nel quale si afferma che si possono essere tassati i redditi derivanti da proventi illeciti che rientrino nelle categorie di cui all'art. 6 del T.U.I.R. e se non già sottoposti a sequestro o confisca.

L’introduzione di questa disposizione costituisce un punto fermo importante in quanto afferma il principio di neutralità della materia fiscaleA. Fantozzi, Diritto tributario, Torino, 1998, pag. 138; e R. Lupi, Manuale di diritto tributario. Parte speciale, Milano, 2002, pag. 49, stabilendo che la natura del provento è irrilevante dal punto di vista fiscale e finendo per inquadrare il reddito come un mero dato economico, svincolato da qualsiasi diversa valutazione giuridica.

La scelta del legislatore è stata necessaria per evitare ambiguità e garantire che il sistema fiscale operasse in modo coerente e sistematico.

Oltre ad allargare la definizione di redditi soggetti a tassazione, è stato necessario stabilire se fosse possibile prevedere una retroattività della norma in esame per permettere all'Amministrazione fiscale di tassare i proventi illeciti anche degli anni precedenti all'entrata in vigore della Legge del 1993.

È necessario analizzare l'articolo 14 comma 1 della Legge 1993/573 per ricercare una retroattività della norma, infatti la stessa è stata definita come una norma di interpretazione autentica dell’articolo 6 comma 1 del T.U.I.R.; è bene qui ricordare che una norma di interpretazione autentica ha efficacia retroattiva, previsione da cui deriva la possibilità di essere applicata ai rapporti d'imposta instaurati prima della sua entrata in vigore e che non fossero ancora stati definiti. Riassumendo quindi possiamo dire che la previsione dell'articolo ha permesso all’amministrazione fiscale di tassare i proventi illeciti ottenuti anche prima dell'entrata in vigore della Legge del 1993, poiché la stessa faceva riferimento alla corretta interpretazione dell'istituto introdotto nel 1986.

Nell'anno successivo la circolare del Ministero delle Finanze del 10 agosto 1994, n. 150 ha specificato che l’imponibilità dei proventi ottenuti da attività illecite si estende anche ai soggetti IRES e IRAP. Tuttavia, come per i redditi soggetti a IRPEF, la tassabilità di questi proventi è subordinata al requisito che l'attività generatrice del reddito sia già compresa nelle fattispecie imponibili previste dalla normativa vigente.

Nonostante la chiarezza del dato normativo, la riforma non è stata in grado di risolvere definitivamente la questione.