La prova testimoniale nel processo tributario italiano ha sempre rappresentato un grande tema di dibattito in materia di contenzioso tributario. Nello specifico, si fa riferimento a un mezzo di prova che consentirebbe al contribuente una difesa più completa, appellandosi alla testimonianza verbale di chi ha partecipato/assistito a quanto è oggetto del giudizio. Tale prova, che è rimasta per molto tempo inammissibile, è stata introdotta - in forma scritta - nel processo tributario grazie alla L. 31 agosto 2022, n.130, in materia di "Disposizioni in materia di giustizia e processo tributario" .
Il periodo pre-riforma Nel periodo antecedente alla riforma, la disciplina del processo tributario in Italia era caratterizzata da un'impostazione di tipo cartolare che escludeva qualsiasi forma di prova orale, inclusa la testimonianza. Tale scelta derivava dalla volontà del legislatore di garantire maggiore rapidità e semplificazione del giudizio, nonché dal timore che l'ammissione della prova testimoniale potesse compromettere l'imparzialità e l'attendibilità delle decisioni, in considerazione della posizione soggettiva del contribuenteTecla Perrone, Il divieto di testimonianza nel processo tributario, Altalex, 2021 . Il divieto di prova testimoniale ha generato ampi dibattiti in dottrina e giurisprudenza, poiché la mancanza di strumenti orali di prova è stata ritenuta da molti incompatibile con i principi costituzionali della parità delle armi processuali, del pieno diritto di difesa e del giusto processoAlberto Marcheselli, Contraddittorio e parità delle armi per un <<giusto processo>> in Diritto e Pratica Tributaria, 2006..
Per superare le rigidità del sistema, la giurisprudenza ha introdotto strumenti alternativi alla testimonianza, come le dichiarazioni di terzi aventi valore meramente indiziario. Parallelamente, il confronto con le pronunce della Corte europea dei diritti dell'uomo ha favorito l'accrescimento del dibattito, sottolineando i limiti di un modello processuale che negava al contribuente la possibilità di esercitare pienamente il proprio diritto di difesa attraverso l'assunzione di prove oraliEnnio Fortuna, Il divieto della prova testimoniale nel giudizio tributario dopo gli interventi della Consulta sulla Convenzione europea dei Diritti dell'uomo, il Fisco, n. 5/2008..
Il divieto di prova testimoniale Ai sensi del D.lgs 31 dicembre 1992, n.546, art. 7 co. 4 , in materia di "Disposizoni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell'art. 30 della Legge 30 dicembre 1991, n.413 , nel processo tributario non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale. Fino al 1981 la testimonianza era utilizzata come mezzo di prova, poiché non era previsto un espresso divieto, introdotto successivamente dal D.P.R. 3 novembre 1981, in materia di "Norme integrative e correttive del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.636, concernente la revisione della disciplina del contenzioso tributario" . Le motivazioni principali alla base del divieto riguardavano: la natura documentale del processo tributario, incompatibile con prove orali; la necessità di garantire la celerità del giudizio; la sfiducia del legislatore verso l'affidabilità delle dichiarazioni dei testimoni. La decisione del legislatore era finalizzata a snellire la procedura e a garantire una maggiore oggettività delle prove nel processo.
La Corte Costituzionale ha ripetutamente confermato la legittimità del divieto, rilevando che l'esclusione della testimonianza non costituisce violazione del diritto di difesa o del giusto processo, in quanto il legislatore può introdurre regole processuali differenziate in base alla natura del procedimento. Un'eccezione è prevista dall'articolo 2724, n.3 del Codice Civile, che consente la prova testimoniale nei casi di perdita incolpevole dei documenti, come furto, smarrimento o incendio, rappresentando una deroga al divieto previsto nel processo tributario.Salvatore Muleo,È ammessa la prova per testimoni e presunzioni nel caso di perdita della contabilità, Corriere Tributario, 2010.
La dichiarazione di terzi Nel processo tributario italiano, le dichiarazioni di terzi costituiscono prove indiziarie utilizzabili sia dall'Amministrazione finanziaria sia dal contribuente.
Originariamente, l'Amministrazione poteva acquisire informazioni da terzi e utilizzarle come prove, mentre il contribuente non aveva pari possibilità. La giurisprudenza ha successivamente ammesso l'uso delle dichiarazioni anche raccolte al di fuori del processo, purché formalizzate tramite atto pubblico o atto sostitutivo di notorietà. Le dichiarazioni dei terzi hanno rilevanza limitata, essendo insufficienti da sole a formare il convincimento del giudice, e possono essere raccolte senza particolari formalità, così come non richiedono l'intervento obbligatorio di un difensore. Quelle acquisite direttamente dall'Amministrazione assumono la forma di atti pubblici, mentre quelle raccolte da altre fonti diventano atti notori.
Tali dichiarazioni provengono esclusivamente da terzi, eventuali dichiarazioni rese dal contribuente sono ammissibili solo come prove a suo carico. La valutazione del loro valore probatorio è rimessa alla discrezionalità del giudice, caso per caso.Andrea Colli Vignarelli, L’efficacia probatoria delle dichiarazioni di terzi nel processo tributario, Rivista di diritto tributario, 27/12/2019.
L'evoluzione dell'istituto tra pareri contrastanti L'evoluzione dottrinale e giurisprudenziale in materia di Contenzioso tributario ha messo in evidenza le tensioni tra il modello processuale vigente prima della riforma del 2022 e i principi fondamentali dell'ordinamento nazionale ed europeo. La disciplina antecedente alla riforma, infatti, è stata oggetto di dibattito in relazione alla piena attuazione delle garanzie del Giusto processo. La riforma del 2022 è stata interpretata come un tentativo di armonizzare queste garanzie con le esigenze di efficienza e funzionalità del processo tributario.
La posizione della Corte costituzionale La Corte costituzionale si è più volte pronunciata sulla legittimità costituzionale del divieto di prova testimoniale nel processo tributario per violazione degli art. 3, 24, 111 della Costituzione della Repubblica Italiana e in diverse occasioni ne ha confermato la legittimità.
Assume particolare rilievo in materia la sentenza n.18/2000 nella quale la Corte ha negato l'esistenza di un principio costituzionale che imponga una necessaria uniformità di regole processuali tra i diversi tipi di processo, in quanto le rispettive differenze possono essere giustificate sulla base di una scelta razionale del legislatorePrincipio ribadito anche dalla Corte costituzionale, sent. 14 Luglio 2017, n.199.. Il divieto di prova testimoniale trova quindi fondamento nella specificità del processo tributario rispetto a quello civile e amministrativo. La Corte ha inoltre sottolineato che il contenzioso tributario si configura come un procedimento che ha natura essenzialmente scritta e che le prove ammesse e utilizzabili sono di natura documentaleRoberto Succio, In vigore la riforma del processo tributario: prova testimoniale e definizione delle controversie, Altalex..
La Corte costituzionale, pur confermando la legittimità dell'art. 7, co.4, D.lgs 547/1992, ne ha comunque limitato la portata, chiarendo che il divieto non comporta l'inutilizzabilità delle dichiarazioni rese da terzi durante la fase procedimentale dinanzi agli organi dell'Amministrazione finanziaria. Secondo la Corte, le dichiarazioni rese al di fuori e prima del processi sono infatti diverse dalla prova testimoniale, la quale ha natura orale e richiede l'osservanza di determinate formalità. Sulla base di queste argomentazioni, la Corte costituzionale ha riconosciuto alle dichiarazioni raccolte in fase di accertamento il valore degli elementi indiziari. Tali elementi possono essere usati per formare il convincimento del giudice, ma non possono costituire, da soli, il fondamento della decisioneCfr. sentenza 21 gennaio 2000 n. 18 in cui la Corte costituzionale investita della questione di legittimità costituzionale dell’articolo 7 commi 1 e 4 del D. lgs. 546/1992, pur dichiarandola infondata, ha espressamente ammesso che la “limitazione probatoria stabilita dall’art.7, comma 4, del D.lgs. 546/1992 non comporta (…) l’inutilizzabilità, in sede processuale, delle dichiarazioni di terzi eventualmente raccolte dall’amministrazione nella fase procedimentale”.
Si è inoltre osservato come questa interpretazione porti a un'attenuazione del principio della parità delle parti processuali, ritenendo però che tale riduzione potesse essere controbilanciata dall'attribuzione a tali dichiarazioni di un peso probatorio inferiore.
L'intervento della CEDU L'esclusione della prova testimoniale nel processo tributario è stata oggetto di dibattito anche in ambito europeo, in relazione alla compatibilità del divieto con i principi sanciti dall'articolo 6 della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali.
La Corte europea dei diritti dell'uomo (o Corte EDU), nella sentenza Jussila c. Finlandia, la n. 73053 del 23 Novembre 2006, ha chiarito che il principio del giusto processo si applica al contenzioso tributario, purché la controversia riguardi sanzioni aventi natura punitiva o funzione deterrente. La Corte ha riconosciuto, inoltre, che un divieto assoluto di prova testimoniale sarebbe incompatibile con i principi del giusto processo qualora il divieto comporti, sul piano probatorio, un grave pregiudizio della posizione processuale del contribuenteCorte europea dei diritti dell'uomo n. 73053/2006..
Nel caso concreto, il ricorso era stato presentato da un soggetto finlandese che lamentava di non essersi potuto difendere adeguatamente poiché il sistema tributario locale non prevedeva l'utilizzo della testimonianza come mezzo di prova, la quale avrebbe consentito di contro interrogare i funzionari che avevano gestito l'accertamento ed irrogato le sanzioni sulla base di presunte violazioni formaliM. Greggi, Giusto processo e diritto tributario europeo: la prova testimoniale nell’applicazione della CEDU (il caso Jussila) in Rassegna Tributaria n. 1/2007.. La Corte EDU però, pur riconoscendo la rilevanza del diritto di difesa, aveva ritenuto che nel caso di specie l'assenza di un'udienza orale e della prova testimoniale non avesse compromesso le garanzie previste dalla Convenzione, in quanto la difesa poteva ugualmente essere sviluppata in maniera conforme ad essa. Dalla decisione emerge il principio secondo cui, di regola, anche nel contenzioso tributario dovrebbe essere possibile ammettere prove orali quando queste si configurino come indispensabili per il corretto esercizio del diritto di difesa.
Le conclusioni della Corte europea dei diritti dell'uomo sono opposte rispetto alla posizione della Corte costituzionale, la quale ha più volte ritenuto legittimo il divieto di prova testimoniale, anche quando questo rappresenti l'unico mezzo possibile per contrastare la pretesa tributaria; al contrario, la Corte europea afferma che l'impossibilità di ricorrere alla prova testimoniale è in contrasto con l'equo processo europeo, salvo che il pregiudizio sia altrimenti rimediabile con un'altra tipologia di prova.
Mediazione della Corte di Cassazione