Il contenzioso tributario è un procedimento giurisdizionale che ha ad oggetto le controversie di natura tributaria tra il contribuente e l'amministrazione finanziaria.
In Italia È attualmente regolato dal decreto legislativo n. 546 del 31 dicembre 1992, il quale, all'articolo 1, comma 2, statuisce che:
Oggetto del contenzioso Oggetto del processo sono gli atti amministrativi dell'amministrazione finanziaria, impugnati dal contribuente. È noto che l'amministrazione può emettere atti vincolanti per il contribuente, se non tempestivamente impugnati, senza dover ricorrere all'autorità giudiziaria.
Giurisdizione La competenza spetta alla commissione tributaria. Il contenzioso tributario può instaurarsi solo a seguito dell'impugnazione di uno degli atti tassativamente prescritti dall'articolo 19 del decreto legislativo n. 546/1992. Gli atti avverso i quali può essere proposto ricorso sono:
l'avviso di accertamento del tributo; l'avviso di liquidazione del tributo; il provvedimento che irroga le sanzioni; il ruolo e la cartella di pagamento; l'avviso di mora; l'iscrizione di ipoteca sugli immobili; il fermo di beni mobili registrati; gli atti relativi alle operazioni catastali; il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti; il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari; ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l'autonoma impugnabilità davanti alle commissioni tributarie.
Le controversie in materia di esecuzione forzata tributaria relativamente alle questioni concernenti la pignorabilità dei beni, di opposizione di terzo e il ricorso avverso l'agente della riscossione, appartengono alla giurisdizione del giudice ordinario e, ai sensi dell'articolo 9 del codice di procedura civile, sono di competenza del Tribunale.
Ai sensi dell'articolo 2, commi 1 e 2, del decreto legislativo n. 546/1992:
Il comma 3 dell'articolo 19 prevede che «gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente. Ognuno degli atti autonomamente impugnabili può essere impugnato solo per vizi propri». Per «vizi propri» s'intendono i vizi concernenti l'atto impugnato. Ad esempio, se l'ufficio fiscale invia al contribuente un avviso di accertamento e, successivamente, iscrive a ruolo le somme accertate, il contribuente, se vorrà proporre ricorso contro l'avviso di accertamento, non potrà far valere i vizi che l'hanno inficiato nel giudizio contro il ruolo.
Infine, per proporre ricorso contro un atto non autonomamente impugnabile, il contribuente dovrà attendere che l'Amministrazione finanziaria inoltri uno degli atti impugnabili ai sensi dell'articolo 19, comma 1, e proporre ricorso contro entrambi.
Negli ultimi anni sono state introdotte alcune importanti novità alla normativa sul contenzioso tributario. Anzitutto, dal 1º gennaio 2016 per le controversie di valore non superiore a 20.000 euro il ricorso produce anche gli effetti del reclamo e può contenere anche una dettagliata proposta di mediazione, cioè di rideterminazione degli importi dovuti. Per gli atti notificati a partire dal 1º gennaio 2018, l’ambito di applicazione del reclamo è stato ampliato alle controversie di valore non superiore a 50.000 euro (decreto legge n. 50/2017).
Introduzione del processo: il ricorso del contribuente Con il d.l. 70/2011 (cosiddetto "decreto sviluppo") diventato legge 106/2011, e il dl 98/2011 (cosiddetto "decreto stabilizzazione") diventato legge 111/2011, l'avviso di accertamento diviene titolo esecutivo al pari della cartella esattoriale. Entrambi danno luogo a riscossione coattiva e possono essere oggetto di impugnazione e richiesta di sospensiva con differenti termini.
Stante questa nuova disciplina, la cartella esattoriale non è più un atto obbligatorio per la riscossione del credito, l'amministrazione potrebbe limitarsi alla sola notifica dell'avviso di accertamento.
Per la cartella esattoriale, vige la precedente disciplina, che prevede il termine perentorio di 60 giorni dalla notifica dell'atto, perché il contribuente possa proporre ricorso. Per l'avviso di accertamento, il termine è di 90 giorni. Scaduto il termine, l'atto è trasmesso al concessionario per la riscossione coattiva. Nel caso dell'avviso di accertamento, se il contribuente propone ricorso e istanza di sospensione, l'agente di riscossione deve applicare automaticamente una sospensione delle azioni esecutive fino alla decisione del giudice tributario, ovvero per un massimo di 180 giorni: il giudice tributario ha contestualmente 180 giorni per pronunciarsi sulla richiesta di sospensiva, termine oltre il quale si intende respinta.
Il contribuente che propone ricorso è tenuto ad anticipare il 30% dell'importo oggetto di contestazione (quota ridotta dal 50% previsto prima della riforma).
Con l'attuale procedimento, risulta penalizzato il diritto di difesa, in quanto l'anticipo del 30% della sanzione entro il termine di 60 giorni è un presupposto per proporre ricorso, incompatibile con la presunzione d'innocenza. Il procedimento non prevede deroghe al pagamento: né a posteriori la facoltà di presentare un'istanza di sospensione per danno grave e irreparabile (contemplata per le sole azioni esecutive), né a priori un tetto massimo all'importo da anticipare in relazione al reddito dichiarato del contribuente, o presumibile da riferimenti normativi di settore. Viceversa, chi non propone ricorso, può chiedere all'agente di riscossione una dilazione e rateizzazione dei pagamenti.
In secondo luogo, caso unico nell'ordinamento, la legislazione introduce un termine di prescrizione alla durata dei ricorsi che si pone a svantaggio della difesa, in quanto si preclude al contribuente la sospensione delle azioni esecutive qualora il giudice tributario non si pronunci entro 180 giorni dalla presentazione dell'istanza.
Il termine di 60 giorni per le cartelle esattoriali è improprio, in quanto la disciplina di tale ricorso, è ripresa da quella della citazione nel processo civile. Il ricorso va dunque preventivamente notificato all'ufficio che ha emesso l'atto, entro il sessantesimo giorno dalla notifica dell'atto stesso, a pena di decadenza. I termini per impugnare sono sospesi tra il 1º agosto e il 31 agosto, per la sospensione feriale dei termini. La notifica può farsi, oltre che tramite ufficiale giudiziario, anche mediante consegna a mano all'ufficio che ne rilascia ricevuta (trattandosi di uffici pubblici la ricevuta di protocollo costituisce prova della consegna) o a mezzo posta mediante plico raccomandato senza busta.
Entro i trenta giorni successivi, il ricorrente deve depositare il ricorso notificato alla segreteria della commissione tributaria provinciale, unitamente ai documenti da presentare e all'atto impugnato (o ad una copia). L'ufficio si costituisce entro 60 giorni dall'avvenuta notifica del ricorso, depositando l'atto di controdeduzione alla segreteria della commissione. L'eventuale mancata costituzione dell'ufficio nel termine non produce alcun effetto sostanziale, potendo l'ufficio costituirsi anche in udienza, ma soltanto alcune decadenze processuali (ad es. l'impossibilità di produrre documenti prima dell'udienza, la notifica degli atti presso la segreteria della commissione ecc.). Questa circostanza va ricondotta al fatto che mentre il contribuente è attore formale del procedimento che si avvia per sua iniziativa, l'attore sostanziale è l'Amministrazione che è chiamata davanti al giudice a dimostrare la fondatezza della propria pretesa.
La situazione processuale è la seguente:
- l'atto impositivo dell'amministrazione (attore sostanziale) deve indicare i fatti costitutivi della pretesa tributaria: non è ammessa l'allegazione di nuovi fatti successivamente all'emissione dell'atto stesso. La legge prevede che l'atto, in quanto provvedimento amministrativo debba essere motivato. I fatti e le motivazioni indicate nell'atto impugnato costituiscono l'oggetto del processo, essendo precluso alle parti l'estensione del contenzioso ad altri elementi estranei all'atto impugnato, almeno di regola;
- il ricorso del contribuente (attore formale) dovrà contenere l'indicazione dei fatti estintivi, impeditivi o modificativi della pretesa tributaria, tipici invece dell'atto di comparsa del convenuto nel processo civile. Si noti che l'allegazione di nuovi fatti successivamente al ricorso è preclusa, mentre è ammesso il deposito di documenti utili ad illustrare tali fatti e di memorie esplicative;
- le controdeduzioni dell'ufficio si limiteranno a contrastare i motivi del ricorso, senza poter introdurre nuovi fatti nella controversia e a proporre eventuali eccezioni non rilevabili d'ufficio. Di regola, non è consentito impugnare un atto contestando vizi di un atto presupposto non precedentemente impugnato: ad esempio in caso di impugnazione del ruolo conseguente ad un avviso di accertamento, non è ammissibile il ricorso che contesti nel merito la fondatezza dell'accertamento, ma il ricorrente dovrà evidenziare eventuali vizi propri del ruolo. La regola dell'impugnazione degli atti esclusivamente per vizi propri, conosce un'importante eccezione quando il ricorrente ritiene di contestare l'irregolare notifica dell'atto presupposto. In tale circostanza, egli non avendo potuto impugnare a suo tempo l'atto non notificato o notificato irregolarmente, potrà proporre contestazioni di merito in sede di impugnazione dell'atto conseguente (così se si contesta la notifica dell'accertamento, si può attendere la notifica del ruolo e impugnando quest'ultimo contestare la mancata notifica dell'accertamento e nel merito anche la sua fondatezza). Il giudice, se ritiene fondato il vizio di notifica, deve qualora sia stato domandato nel ricorso, pronunciarsi anche sul merito.
Svolgimento del processo Il presidente della commissione, dopo la costituzione del ricorrente con il deposito del ricorso, assegna il fascicolo ad una sezione. Il presidente di sezione, scaduti i termini per la costituzione delle parti, esamina in via preliminare il ricorso. Se il ricorso è manifestamente inammissibile (es. tardivo) il presidente dichiara con decreto l'estinzione del procedimento. Ai sensi dell'art. 28 D.Lgs. 546/1992, contro il decreto presidenziale il ricorrente può proporre entro 30 giorni dalla comunicazione, reclamo al collegio. La commissione decide con sentenza se dichiara l'estinzione del processo, altrimenti dispone con ordinanza la prosecuzione del giudizio.
Salvo il caso sopra indicato, il presidente nomina il relatore e fissa l'udienza di trattazione della causa. Dalla data della comunicazione da parte della segreteria alle parti costituite devono trascorrere 30 giorni liberi prima dell'udienza. Possono essere depositati documenti fino a 20 giorni liberi prima dell'udienza, memorie fino a 10 giorni liberi prima e repliche fino a 5 giorni prima. La causa è normalmente trattata in camera di consiglio e viene immediatamente decisa, di regola, dopo l'esposizione da parte del relatore. La sentenza è pubblicata entro 30 giorni presso la segreteria della commissione. Le parti anche con istanza successiva al ricorso possono chiedere che la causa sia discussa in pubblica udienza. In tal caso dopo l'esposizione del relatore, il presidente ascolta brevemente le parti presenti prima di decidere la causa.
Il processo è informato al cosiddetto principio dispositivo ovvero le parti devono indicare nei loro atti di causa le prove di cui intendono avvalersi per supportare le proprie ragioni. Tuttavia in casi eccezionali, le commissioni possono esercitare i poteri concessi agli uffici dalle singole leggi d'imposta per acquisire dati e notizie. Possono altresì disporre consulenze tecniche, quando la complessità della causa lo renda opportuno (art. 7).