I redditi diversi, previsti dal sistema tributario italiano agli artt. 67-71 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.), costituiscono una categoria di reddito residuale che comprende fattispecie eterogenee non sussumibili nelle altre categorie reddituali previste dal legislatore all’art. 6 del T.U.I.R. per via della mancanza di taluno dei requisiti richiesti.
Benché si tratti di una categoria residuale a chiusura del sistema, il legislatore ha tipizzato, all’art. 67 T.U.I.R., fattispecie tassative produttive di redditi diversi.
L'articolo 67 del TUIR prevede una elencazione tassativa dei redditi diversi, che hanno caratteristiche diverse tra loro in quanto provenienti da diverse fonti produttive di reddito. Nel capoverso del comma 1 è affermato il principio generale per cui i redditi elencati "sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell'esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente". Sono, inoltre, considerati redditi diversi i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo, qualora non siano classificabili nelle categorie di reddito di cui all'articolo 6, comma 1, del TUIR.
I redditi diversi sono in linea di massima raggruppabili in due grandi categorie, entrambe tassabili per cassa:
plusvalenze isolate: consistono nel guadagno realizzato mediante un’operazione di vendita di un bene, non riconducibile ad un’attività economica abituale, ad un prezzo superiore a quello versato per il suo acquisto. Non tutte le plusvalenze sono soggette a imposizione fiscale, ma solo quelle che presentano determinate caratteristiche espressamente previste dal legislatore: la precedente formulazione dell'art. 68 riteneva integrata la fattispecie d'imposta quando la plusvalenza era conseguenza di un’operazione di vendita realizzata a fini speculativi; l’elemento soggettivo del fine speculativo, però, poneva delle difficoltà probatorie all’amministrazione finanziaria, per cui il legislatore ha superato tale requisito sostituendolo con altri di natura oggettiva, come il tempo intervenuto tra l’acquisto e la vendita del bene (si tratta di una soluzione normativa che risponde comunque alla ratio per cui è possibile presumere che l’operazione di acquisto e successiva vendita, realizzata in tempi brevi, sia stata posta in essere per fini di lucro esistenti sin dal momento dell’acquisto). plusvalenze immobiliari: Plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione dei terreni o l'esecuzione di opere intese a renderli edificabili e la successiva vendita (anche parziale) di tali terreni o edifici. Plusvalenze realizzate mediante la cessione a titolo oneroso di immobili acquistati da non più di cinque anni. Vanno esclusi gli immobili acquisiti per successione o delle unità immobiliari urbane adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari. Queste ultime non sono plusvalenze tassabili, in quanto non sono considerate di carattere speculativo. Ad esse si applicherà o l'IRPEF ordinaria o l'imposta sostitutiva con aliquota al 26%.
In questi casi, la plusvalenza è costituita dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene (art. 68, co. 1, T.U.I.R.).
Qualora i terreni lottizzati o sui quali sono state eseguite opere intese a renderli edificabili siano stati acquistati oltre cinque anni prima dell’inizio della lottizzazione o delle opere, si assume come prezzo di acquisto il valore normale del terreno nel quinto anno anteriore alla lottizzazione o alle opere (art. 68, co. 2, T.U.I.R.).
Per i terreni acquisiti per successione o donazione: il valore è quello dichiarato nelle relative denunce e atti registrati
Per i terreni edificabili: prezzo acquisto rivalutato (inflazione).
Rideterminazione del costo (terreni) e spese "incrementative" ai fini dell'art. 68 TUIR Per i terreni (edificabili o agricoli) il contribuente può, in alternativa al costo storico, assumere come valore di acquisto quello risultante da perizia giurata e assoggettato a imposta sostitutiva (c.d. rideterminazione ex art. 7 L. 448/2001). Tale valore sostituisce il costo ai fini del calcolo della plusvalenza. La perizia deve essere asseverata e l'imposta sostitutiva versata con le modalità previste dalla normativa. La spesa per la perizia è l'unico onere che può aggiungersi al valore rideterminato. Nella determinazione della plusvalenza, l'art. 68 TUIR consente di sommare al costo (storico o rideterminato) solo i costi inerenti; rientrano tra le spese incrementate quelle che accrescono stabilmente il valore del bene (ad es. interventi edilizi documentati), secondo l'indirizzo della Cassazione.
Donazione: computo del quinquennio; divisione ereditaria e conguagli; la novità delle plusvalenze da Superbonus Se l'immobile proviene da donazione, ai fini del requisito temporale la decorrenza dei cinque anni si calcola dalla data di acquisto/costruzione del donante (non dalla donazione), come misura anti-elusiva. La divisione ereditaria non integra, di regola, un acquisto a titolo oneroso; i conguagli eventualmente corrisposti generano imponibilità solo pro-quota limitatamente alla parte eccedente rispetto alla quota spettante, secondo i criteri dell’art. 68 TUIR. La divisione ereditaria non integra, di regola, un acquisto a titolo oneroso; i conguagli eventualmente corrisposti generano impossibilità solo pro-quota limitatamente alla parte eccedente rispetto alla quota spettante, secondo i criteri dell'art. 68 TUIR. La legge di bilancio 2024 ha introdotto la lett.b-bis) nell'art. 67 TUIR: sono imponibili le plusvalenze sulla prima cessione a titolo oneroso di immobili oggetto di interventi agevolati con Superbonus (con coordinamento dell'art. 68), secondo condizioni e decorrenze precisate dall'Agenzia delle Entrate.
b) le plusvalenze finanziarie (capital gain). Non si tratta dei frutti dei titoli azionari (dividendi), ma di reddito dovuto alla vendita ad un prezzo superiore di quello di acquisto.
- Plusvalenze derivanti da cessione a titolo oneroso di obbligazioni o di altri strumenti finanziari.
- Plusvalenze derivanti da cessioni di partecipazioni (qualificate e non). Se si tratta di partecipazioni non qualificate, la loro cessione a titolo oneroso è tassata con la cedolare secca al 26%. Possibilità di compensazione con minusvalenze nella stessa categoria e riporto in avanti. Se si tratta di partecipazioni qualificate (ovvero attribuiscono percentuale diritti di voto superiore al 2% o rappresentano partecipazione al capitale o al patrimonio superiore del 5% nei mercati regolamentati; tra cui anche altri strumenti finanziari) la cessione sarà assoggettata a tassazione sul 49,72% del valore realizzato, come per i dividendi (concorrerà a formare il reddito per solo il 49,72% del valore della plusvalenza).
Altre fattispecie di redditi diversi: a) Quelle derivanti da attività non abituali commerciali e professionali che non presuppongono la tenuta delle scritture contabili b) Immobili situati all'estero c) Utilizzazione di diritti su opere dell'ingegno quando percepiscono terzi d) Vincite e lotterie e) Proventi illeciti non rientranti in altre categorie.
Come formula di chiusura vengono citati i redditi simili o prossimi a quelli fondiari, di capitali, di lavoro autonomo, di impresa, ma privi di un requisito tipico della categoria e perciò ascritti al novero dei redditi diversi.
Profili controversi La disciplina sui redditi diversi ha posto delle criticità interpretative sotto diversi profili.
Con riferimento alla cessione infra-quinquennale a titolo oneroso di beni immobili, di cui all’art. 67, co. 1, lett. b) T.U.I.R. (che esclude dall’imposizione “le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari”), si è posta la questione se la plusvalenza così realizzata sia imponibile anche se l’immobile, iscritto al catasto come destinato ad ufficio o a studio privato (categoria A/10), sia stato di fatto adibito ad uso abitativo. La Corte di cassazione esclude che la classificazione catastale possa assurgere a presunzione assoluta circa la destinazione dell’immobile, e ritiene che l’utilizzazione effettiva dell’immobile prevalga sull’iscrizione catastale, con conseguente esclusione dall’imposizione della plusvalenza da cessione dell’immobile accatastato ad uso ufficio ma di fatto adibito ad abitazione. A giudizio della Cassazione, infatti, l’art. 67, nell’escludere dalle plusvalenze tassabili le somme ottenute dalla vendita infra-quinquennale di immobili adibiti ad abitazione principale, non contiene alcun riferimento alla loro categoria catastale. Inoltre, la prevalenza della situazione di fatto sulla categoria catastale è giustificata anche da un’interpretazione sistematica del T.U.I.R., in quanto, in altre disposizioni (art. 10 co. 3 e art. 15 co. 1 lett. b), il legislatore ha specificato il significato di abitazione principale attribuendo rilievo alla situazione di fatto consistente nella dimora abituale in un determinato immobile.Cass., Sez. V., ord. n. 17528 del 25 giugno 2024
Un altro profilo controverso ha riguardato la natura della plusvalenza conseguente a cessione di terreni lottizzati, qualora i costi di urbanizzazione sostenuti dal contribuente siano stati notevoli e posti in essere all’interno di un affare complesso. La questione assume rilevanza in quanto la qualificazione della plusvalenza incide sulla determinazione della base imponibile, e quindi sulle entrate dell’erario: qualora la cessione sia ascrivibile alla fattispecie di cui all’art. 67, co. 1, lett. a) T.U.I.R. (plusvalenza da cessione di terreni lottizzati o resi edificabili), la plusvalenza è costituita dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto aumentato di ogni altro costo inerente al bene. Al contrario, qualora si riconduca la cessione alla fattispecie di cui all’art. 67, co. 1, lett. i) T.U.I.R. (redditi da attività commerciali occasionali), il reddito imponibile è costituito dalla differenza tra l’ammontare percepito nel periodo di imposta e le spese specificamente inerenti alla loro produzione. Pertanto, la qualificazione della cessione assume rilevanza in quanto dalla riconducibilità della cessione alla fattispecie di cui all’art. 67, co. 1, lett. a) T.U.I.R. consegue l’applicazione di una disciplina per la determinazione della base imponibile maggiormente favorevole al contribuente, dal momento che, essendo consentita una maggiore deduzione di costi e spese, il reddito imponibile avrà minore consistenza. L’orientamento giurisprudenziale prevalente ritiene che l’attività del proprietario intesa a rendere edificabili i terreni, anche se di natura complessa e di notevole impatto finanziario, deve essere assoggettata ad imposizione ex art. 67, co. 1, lett. a). Ciò in quanto il piano di lottizzazione, consistente nella frammentazione di un terreno di sufficiente superficie in unità distinte, prevede di per sé l’impegno del proprietario alla realizzazione di opere di urbanizzazione concordate con l’autorità urbanistica, per cui alla base stessa della lottizzazione vi è la volontà del proprietario di accrescere il valore dell’immobile mediante il sostenimento di spese atte a rendere il terreno edificabile.Cort. Trib. Reg. di Milano, Sez. XX., sent. n. 3442 del 27 settembre 2021