国際課税（こくさいかぜい、）は、国境を越える経済活動に対する課税をいう。通常は個人・法人の所得に対する課税を中心とし、納税者の居住地国と所得が生じた源泉地国の課税権、国際的二重課税の排除、租税条約、移転価格税制、外国子会社合算税制、税務当局間の情報交換などを扱う。
国境を越える一つの所得に居住地国と源泉地国の双方が課税すると国際的二重課税が生じる一方、各国の国内法や課税管轄の相違によって、いずれの国からも課税されない状態が生じる場合もある。各国は国内法と租税条約を通じて課税権を配分し、二重課税を排除するとともに、脱税や租税回避への対策を講じている。
課税管轄 居住地管轄と源泉管轄 国際課税における課税管轄の基準には、納税者の国籍や居住の事実に基づく居住地管轄と、課税対象となる地域内での経済活動や財産の所有などに基づく源泉管轄がある。
居住地管轄は、納税者が居住する国が、その納税者の国内外の所得に課税する居住地国課税につながる。源泉管轄は、所得の源泉が存在する国が、自国の居住者であるかを問わず、その国内で生じた所得に課税する源泉地国課税につながる。
所得が国内で生じたか国外で生じたかを判定する規則はソース・ルールまたは所得源泉地規則と呼ばれる。国内法上のソース・ルールと適用される租税条約の規定が異なる場合、日本では租税条約の定めに従う。
日本の課税範囲 日本の所得税・法人税では、納税者の居住形態や法人の内外区分によって課税所得の範囲が異なる。
納税者の区分 日本における課税所得の範囲 居住者 原則として国内源泉所得と国外源泉所得の双方。 非永住者 国内源泉所得と、国外源泉所得のうち日本国内で支払われたものまたは日本へ送金されたもの。 非居住者 国内源泉所得。 内国法人 原則として国内源泉所得と国外源泉所得の双方。一定の外国子会社から受ける配当については、95%相当額を益金へ算入しない制度がある。 外国法人 国内源泉所得。
日本では、外国法人が国内に有する恒久的施設（）に帰属する所得を国内源泉所得として課税する。2014年度税制改正により、外国法人への課税原則は従来の「総合主義」から、2010年改訂後のOECDモデル租税条約第7条の考え方に沿った「帰属主義」へ変更され、原則として2016年4月1日以後に開始する事業年度から適用された。
帰属主義では、外国法人の本店と国内の恒久的施設を別個の企業であるものとして扱い、恒久的施設が果たす機能、使用する資産、負担するリスクおよび本店等との内部取引を基礎として、恒久的施設へ帰属する所得を計算する。
国際的二重課税の排除 国際的二重課税の排除には、国外所得を居住地国の課税対象から除外する国外所得免除方式と、外国で納付した税額を居住地国の税額から控除する外国税額控除方式がある。
日本の外国税額控除制度では、外国で納付した外国税額を、国外所得に対応する日本の法人税額の範囲内で控除する。内国法人の外国支店等が納付した外国税額のほか、外国法人の日本国内の恒久的施設に帰属する所得について外国で課された一定の税額も控除対象となる。
一定の外国子会社から内国法人が受ける配当については、その配当の95%相当額を益金へ算入しない外国子会社配当益金不算入制度によって、外国子会社段階の課税と国内での配当課税との調整が行われる。
租税条約 租税条約は、課税関係の法的安定性を確保し、国際的二重課税を除去するとともに、脱税・租税回避へ対応することにより、締約国間の投資と経済交流を促進することを目的とする。
租税条約では、一般に次の事項が定められる。
事業利得について、源泉地国に恒久的施設が存在する場合に、その恒久的施設へ帰属する利得へ課税すること。 配当、利子、使用料などの投資所得について、源泉地国が課税できる税率の上限を定めること。 居住地国における外国税額控除または所得免除によって二重課税を除去すること。 租税条約の解釈・適用に関する紛争を解決するための相互協議手続を設けること。 税務当局間の情報交換、徴収共助および条約特典の濫用防止に関する規定を設けること。
経済協力開発機構（OECD）は、加盟国を中心として条約交渉の基礎となるOECDモデル租税条約を策定している。日本が締結する租税条約も、おおむね同モデルに沿った規定を採用している。国際連合は、開発途上国と先進国の間の租税条約交渉に用いる国連モデル租税条約を公表している。
2026年8月1日時点で、日本の租税条約等のネットワークは91条約等で構成され、157か国・地域に適用されている。この内訳には、78本の租税条約、11本の情報交換協定、税務行政執行共助条約および日台民間租税取決めが含まれる。
国際的な所得移転への対応 移転価格税制
多国籍企業は、国外の関連企業との取引価格を通常の取引価格と異なる水準に設定することにより、関連企業間で利益を移転できる。移転価格税制は、国外関連者との取引が通常の取引価格である独立企業間価格によって行われたものとして所得を計算する制度である。
日本の独立企業間価格の算定方法は、OECD移転価格ガイドラインで国際的に認められた方法に沿っており、独立価格比準法、再販売価格基準法、原価基準法、取引単位営業利益法、利益分割法などが用いられる。
OECD・G20のBEPSプロジェクト行動13を踏まえ、日本では2016年度税制改正により、一定の多国籍企業グループに対する国別報告事項と事業概況報告事項の提供制度、および国外関連取引に関するローカルファイルの作成・保存制度が整備された。
外国子会社合算税制
外国子会社合算税制は、内国法人等が実質的な活動を伴わない外国子会社などを利用して日本の税負担を軽減・回避する行為へ対応する制度である。外国子会社等がペーパーカンパニーなどに該当する場合や、事業・実体・管理支配・所在地国または非関連者に関する経済活動基準のいずれかを満たさない場合、その所得に相当する金額を内国法人等の所得へ合算する。
経済活動基準をすべて満たす外国子会社等についても、配当、利子、使用料などの一定の受動的所得は部分合算の対象となる。
支払利子の控除制限 過少資本税制は、外国親会社等からの出資に代えて過大な借入れを行い、支払利子を損金へ算入することによる租税回避に対応する制度である。日本では、原則として外国親会社等の資本持分の3倍を超える負債の平均残高に対応する支払利子について、損金算入を認めない。
過大支払利子税制は、所得金額に比して過大な利子を支払うことによる租税回避に対応する制度である。日本では、対象純支払利子等のうち、調整所得金額の20%を超える部分を原則として当期の損金へ算入しない。
租税条約の濫用防止 OECD・G20のBEPSプロジェクトでは、条約上の優遇措置を利用することを主な目的として取引や法人の所在地を構成する条約漁りなどへの対策が検討された。
BEPS防止措置実施条約は、条約の濫用防止や恒久的施設の人為的回避などに関するBEPS対策を、対象となる既存の二国間租税条約へ一括して導入するものである。
税務当局間の協力 情報交換 租税条約、情報交換協定および税務行政執行共助条約に基づき、各国の税務当局は、要請に基づく情報交換、自発的情報交換および自動的情報交換を実施している。
共通報告基準（CRS）は、非居住者が保有する金融口座について、氏名、住所、口座残高などの情報を税務当局間で定期的に交換するため、OECDが策定した国際基準である。日本もCRSに基づいて外国税務当局との自動的情報交換を行っている。
国別報告事項についても、多国籍企業グループの最終親会社等が居住地国の税務当局へ提供した情報が、関係国の税務当局間で交換される。
相互協議 相互協議手続は、移転価格課税などによって国際的二重課税が生じた場合などに、納税者の申立てを受けた税務当局が租税条約の相手国・地域の税務当局と協議する手続である。
移転価格税制における事前確認制度についても、納税者の予測可能性を高めるため、関係国の税務当局間で相互協議が行われる場合がある。
徴収共助 税務当局は、原則として他国の領域内で自国の徴収権限を行使できない。租税条約や税務行政執行共助条約に基づく徴収共助では、納税者が国外へ移転した財産について、財産の所在国の税務当局が相手国の要請を受けて租税を徴収する。
BEPSプロジェクト
OECDとG20は、各国の国内法や租税条約の相違を利用した税源浸食と利益移転へ対応するため、2013年に15項目からなるBEPS行動計画を公表し、2015年に最終報告書を取りまとめた。
BEPSプロジェクトは、移転価格税制、外国子会社合算税制、利子控除制限、条約濫用防止、恒久的施設、移転価格文書化、紛争解決などについて、各国が国内法や租税条約へ導入する対策を示した。
2016年には、OECD加盟国以外の新興国・途上国を含めてBEPS対策の実施と追加的な国際課税問題を協議するBEPS包摂的枠組みが設けられた。2026年3月時点では148か国・地域が参加している。
経済のデジタル化への対応 OECD・G20のBEPS包摂的枠組みは、経済のデジタル化に伴う国際課税上の課題への対応について、2021年10月に「第1の柱」と「第2の柱」からなる解決策へ合意した。
第1の柱は、大規模で高収益な多国籍企業の利益の一部について、従来の恒久的施設の有無にかかわらず、市場国へ新たな課税権を配分する仕組みを含む。2023年10月に多数国間条約案が公表され、2025年にも交渉の継続が確認された。
第2の柱は、一定規模以上の多国籍企業グループについて、国・地域ごとに最低15%の課税を確保するグローバル・ミニマム課税である。対象となるのは年間総収入金額が7億5,000万ユーロ以上の多国籍企業グループであり、所得合算ルール、軽課税所得ルールおよび国内ミニマム課税によって構成される。
日本では、2023年に所得合算ルールが法制化され、2025年に軽課税所得ルールと国内ミニマム課税が法制化された。
国境を越える消費課税 国際課税は所得課税を中心として論じられるが、国境を越えて提供される役務には消費課税上の課題も生じる。日本では2015年10月1日から、国外事業者が国内の利用者へ提供する電子書籍、音楽、広告配信などの電気通信利用役務を消費税の課税対象とした。
国外事業者による事業者向け電気通信利用役務については、役務の受け手が申告納税を行うリバースチャージ方式が採用される。消費者向け取引では国外事業者が申告納税し、一定のデジタルプラットフォームを介する取引にはプラットフォーム事業者へ納税義務を課す制度が設けられている。
日本における沿革 日本の国際課税制度と国際的なルール形成の主な経緯は次のとおりである。
年 主な出来事 1928年 国際連盟がモデル租税条約草案を作成。 1953年 日本で外国税額控除制度を導入。 1955年 日米租税条約を締結し、以後、日本が主要国との租税条約網を整備。 1963年 OECDがモデル租税条約を策定。 1978年 日本で外国子会社合算税制を導入。 1979年 国際連合が国連モデル租税条約を策定。 1986年 日本で移転価格税制を導入。 1992年 日本で過少資本税制を導入。 2009年 日本で外国子会社配当益金不算入制度を導入。 2012年 日本で過大支払利子税制を導入。 2013年 OECD・G20がBEPS行動計画を公表。 2014年 日本で外国法人への課税原則を総合主義から帰属主義へ変更。OECDが共通報告基準を策定。 2015年 BEPS最終報告書を公表。日本で非居住者の金融口座情報の報告制度を整備。 2016年 日本で移転価格税制に係る文書化制度を整備。 2018年 日本で恒久的施設の定義を改正。BEPS防止措置実施条約が発効。 2021年 BEPS包摂的枠組みが第1・第2の柱による解決策へ合意。 2023年 日本でグローバル・ミニマム課税の所得合算ルールを法制化。 2025年 日本でグローバル・ミニマム課税の軽課税所得ルールと国内ミニマム課税を法制化。
脚注
参考文献
関連項目 租税法 租税条約 国際的二重課税 外国税額控除 国内源泉所得 恒久的施設 移転価格税制 独立企業間価格 ローカルファイル タックス・ヘイヴン対策税制 過少資本税制 過大支払利子税制 税源浸食と利益移転 グローバル・ミニマム課税 条約漁り コーポレート・インバージョン 税務行政執行共助条約 共通報告基準 国別報告書 相互協議手続
外部リンク 国際課税 - 財務省 国際課税に関する基本的な資料 - 財務省 租税条約に関する資料 - 財務省 国際税務関係情報 - 国税庁 Cross-border and international tax - OECD