Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ) — прямой федеральный налог, взимаемый с недропользователей. Регулируется главой 26 Налогового кодекса РФ (введена Федеральным законом от 24.07.2002 № 104-ФЗ). Одновременно были отменены действовавшие ранее отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы и некоторые платежи за пользование недрами, а также акцизы на нефть.
Налогоплательщики Налогоплательщиками НДПИ признаются пользователи недр — организации (российские и иностранные) и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В РФ недра являются государственной собственностью. Для того, чтобы добывать из недр полезные ископаемые (за небольшими исключениями) необходимо получить специальное разрешение и встать на учёт в качестве налогоплательщика НДПИ по месту нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в течение 30 календарных дней с момента государственной регистрации лицензии (разрешения) на пользование участком недр. Местом нахождения участка недр в данном случае признаётся территория субъекта Российской Федерации, на которой расположен участок недр.
Если налогоплательщик осуществляет добычу полезных ископаемых на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также за пределами территории Российской Федерации (если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ, например, на территориях, арендуемых у иностранных государств) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование, то в таком случае налогоплательщик подлежат постановке на учёт в качестве налогоплательщика налога по месту нахождения организации либо по месту жительства физического лица.
Самые крупные налогоплательщики-недропользователи подлежат учёту в специализированных экстерриториальных инспекциях. По состоянию на начало 2021 года в РФ действовало пять таких инспекций (две в Москве, по одной в Кемерово, Екатеринбурге и Новосибирске).
Объект налогообложения Объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются (ст. 336 НК РФ):
полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации; полезные ископаемые, извлечённые из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах; полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.
Не признаются объектом налогообложения: общераспространённые полезные ископаемые и подземные воды, не числящиеся на государственном балансе запасов полезных ископаемых, добытые индивидуальным предпринимателем и используемые им непосредственно для личного потребления; добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы; полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение. Порядок признания геологических объектов особо охраняемыми геологическими объектами, имеющими научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение, устанавливается Правительством Российской Федерации; полезные ископаемые, извлечённые из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке; дренажные подземные воды, не учитываемые на государственном балансе запасов полезных ископаемых, извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых или при строительстве и эксплуатации подземных сооружений; метан угольных пластов.
Понятие добытого полезного ископаемого Ключевым понятием для исчисления НДПИ является "добытое полезное ископаемое". Законодатель связывает факт добычи полезного ископаемого с возникновением обязанности уплатить НДПИ. Однако минеральное сырьё претерпевает изменения в процессе добычи. Например, руды в недрах залегают в виде горного массива; после взрыва массива куски руды отделяются (извлекаются из недр) и перемещаются для переработки; в процессе переработки руда повергается дроблению и измельчению. Все это разные состояния одного и того же вещества, но только одно из них признаётся добытым полезным ископаемым. Таким образом, для правильного налогообложения важными становятся ответы на два связанных друг с другом вопроса: какое состояние минерального сырья является добытым полезным ископаемым и в какой момент заканчивается добыча. Статья 337 Налогового кодекса РФ даёт следующие определения добытого полезного ископаемого:1. <...> При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.
3. Полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).В пункте 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ приведено общее определение добытого полезного ископаемого, а в пункте 3 - специальное, применяемое в особых случаях. Общее определение указывает 3 признака добытого полезного ископаемого:
это продукция горнодобывающей промышленности (соблюдение этого признака проверяется по Классификатору видов деятельности (например, ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) оно содержится в извлечённом из недр минеральном сырьё (согласно этому признаку природные свойства минерального сырья и полезного ископаемого совпадают) это первая продукция, для которой предусмотрен стандарт (этот признак задаёт максимальный объём операций, которому должно быть подвергнуто добытое полезное ископаемое).
Для иллюстрации рассмотрим пример с известняком, который добывается из карьера и перерабатывается в строительный щебень на дробильной установке. Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности (ОК 034-2014 (КПЕС 2008)) относит и известняк, и щебень к разделу "08 Продукция горнодобывающих производств прочая", то есть по одному только первому критерию невозможно определить, какое из рассматриваемых веществ не является добытым полезным ископаемым. И отколотый в карьере известняк, и щебень, который является раздробленным известняком, отвечают также и второму критерию. И на известняк, и на щебень существуют национальные стандарты (на известняк - это ГОСТ 31436-2011 "Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ. Технические требования и методы испытаний"), но известняк является первой в производственном цикле продукцией, соответствующей стандарту, а значит он и должен признаваться добытым полезным ископаемым. То есть добыча заканчивается в момент получения известняка, а его дробление будет являться переработкой.
Однако в 2018-2021 годах в судебной практике сформировалось дополнение ко второму критерию: полезным ископаемым будет хронологически последняя продукция, предусмотренная техническим проектом, природные свойства которой совпадают со свойствами минерального сырья. Этот уточение было сделано с учетом положения пункта 7 статьи 339 Налогового кодекса РФ. Одновременно было уточнено и понимание третьего критерия: первая продукция, которая соответствует стандарту, определяется после завершения последней добычной операции, предусмотренной техническим проектом разработки месторождения.
В результате добытым полезным ископаемым, как правило, стал признаваться не известняк (или иной строительный камень), а щебень, произведенный из такого известняка, поскольку его (щебня) получение предусмотрено техническим проектом и его существенные природные свойства не отличаются от таких свойств недробленного известняка (строительного камня). В то же время для металлургических известняков и доломитов объектом налогообложения осталась нераздробленная горная порода, поскольку ее существенные природные свойства при дроблении изменяются (в частности, изменяется химический состав, имеющий значение для металлургических целей).
Существуют ситуации, когда общее определение добытого полезного ископаемого не применяется. Во всех таких ситуациях имеет место соединенение добычных и перерабатывающих операций в единый процесс, поэтому законодатель назвал их специальными видами добычных работ. Такие виды разделены на две группы:
признаваемые таковыми в силу своей природы (например, добыча способом подземного выщелачивания или дражная разработка россыпных месторождений) признаваемые таковыми по смыслу лицензии (например, если лицензия даётся на добычу щебня из пород вскрыши).
В первом случае можно говорить не просто о соединение добычи и переработки в один процесс, а об их совмещении. Например, полезные компоненты руды растворяются и выкачиваются через скважины на поверхность. Растворение - это перерабатывающий процесс, без которого нельзя совершить добычу. Добытым полезным ископаемым в этом случае будет поднятый продуктивный раствор.
Во втором случае такого совмещения не имеется. Так, законодатель в качестве примера относит ко второму случаю добычу полезных ископаемых из пород вскрыши. Вскрыша, которая представлена скальными породами, может быть переработана в щебень, и тогда именно щебень (а не вскрыша) будет признана добытым полезным ископаемым, при этом привычные добычные операции (взрывание, экскавация) не производятся одновременно с переработкой (дроблением). Для отличия специальных видов добычных работ второго типа от прочих перерабатывающих операций законодатель установил условие, согласно которому переработка признаётся специальным видом добычных работ, если это следует из лицензии на пользование недрами. Например, для случая со вскрышными породами в приложении к лицензии может быть указано, что недропользователь производит щебень из пород вскрыши. Такая формулировка будет означать, что щебень добывается с помощью специального вида добычных работ (дробления).
Помимо определений добытого полезного ископаемого в статье 337 Налогового кодекса РФ приведён перечень видов полезных ископаемых, разделённых на группы. Такое разделение решает 2 задачи:
позволяет законодателю в отдельных случаях уточнить, какое состояние минерального сырьё является добытым полезным ископаемым (например, для металлов указано, что это товарные руды, а не концентраты; а для золота, наоборот, указано, что добытым полезным ископаемым могут быть и концентраты) позволяет задавать налоговые ставки сразу для целых групп