IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями» — международный стандарт финансовой отчётности, который устанавливает принципы применения информации о характере, величине, распределении во времени и неопределённости выручки и денежных потоков, обусловленных договором с покупателем, обнародован 28.05.2014 года Советом по МСФО и начинает действовать с 01.01.2018 года, введён в действие для применения на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 21 января 2015 г. N9н.
История создания Выручка является финансовым показателем для оценки предприятия, финансового положения и полученного хозяйственного результата. Однако, требования признания выручки по МСФО и US GAAP различались и нуждались в совершенствовании. В US GAAP имеются концепции широкого признания выручки и многочисленные требования для конкретных отраслей и операций, которые могут привести к различному учёту аналогичных операций. МСФО имело меньше требований по признанию выручки, которые раскрывались в двух основных стандартах: МСФО (IAS) 18 «Выручка» и МСФО (IAS) 11 «Договора на строительство», но их было трудно понять и применить. В дополнение, МСФО (IAS) 18 давало ограниченные рекомендации по таким важным темам, как признание выручки для многоэлементных соглашений.
Причиной выпуска стандарта Советом по МСФО и является инициирование совместного проекта, чтобы прояснить принципы признания доходов и разработать общий стандарт МСФО и US GAAP, чтобы: устранить несоответствия и недостатки в существующих требованиях в отношении доходов; обеспечить более надежную основу для решения вопросов выручки; улучшить сопоставимость на практике признания выручки между подразделениями, в отраслях и на рынках капитала; предоставить более полезную информацию пользователям финансовой отчётности путем совершенствования требований к раскрытию информации; упростить подготовку финансовой отчётности за счет сокращения ряда требований, к которым предприятие должно обратиться.
Проект по выручке в июне 2002 года добавляется в повестку дня на Совете по МСФО. 19 декабря 2008 года публикуется Дискуссионный документ Предварительного мнения по признанию выручки в договорах с покупателями, комментарии по которому принимались до 19 июня 2009 года. На основании полученных комментарий был опубликован 24 июня 2010 года Предварительный проект ED/2010/6 «Выручка по договорам с покупателями», комментарии по самому проекту принимались до 22 октября 2010 года. 14 ноября 2011 года был опубликован повторный Предварительный проект ED/2011/6 «Выручка по договорам с покупателями», комментарии по нему принимались до 13 марта 2012 года. А 28 мая 2014 года выпущен сам стандарт МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» со сроком начала внедрения 01.01.2017 года, однако 11 сентября 2015 года Совет по МСФО откладывает фактическую дату вступления данного стандарта до 01.01.2018 года.
С вступлением в силу IFRS 15 утрачивают правомочность следующие документы: МСФО (IAS) 18 «Выручка», МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство», Разъяснение КРМФО (IFRIC) 13 «Программы лояльности клиентов», Разъяснение КРМФО (IFRIC) 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости», Разъяснение КРМФО (IFRIC) 18 «Передача активов от клиентов», Разъяснение ПКР (SIC) 31 «Выручка — бартерные операции, включающие рекламные услуги».
Цель стандарта МСФО (IFRS) 15 определяет как и когда будет признан доход (увеличение поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному с взносами участников капитала), а также представляет пользователям финансовой отчётности более достоверно соответствующую информацию. Стандарт обеспечивает единую, основанную на принципах, пятишаговую модель анализа, которая будет применяться ко всем договорам с покупателями.
Основной принцип стандарта Выручка (доход, возникающий в ходе обычной деятельности компании) признается, когда компания выполняет обязанность к исполнению (выполнение обязательств в течение периода (в определённый момент)) путем передачи обещанного актива покупателю. Актив передается, когда покупатель (сторона, заключившая договор с компанией на получение товаров или услуг, являющихся результатом обычной деятельности компании, в обмен на возмещение) получает контроль над активом (способность препятствовать использованию и получению выгод от актива третьих лиц). Выгоды от актива — поступления денежных средств, которые могут быть получены с помощью: использования актива для производства товаров или услуг, для увеличения стоимости других активов, для погашения обязательств или сокращения расходов; продажи или обмена актива; предоставления актива в качестве обеспечения по займу; удержания актива.
Сфера применения Стандарт применяется ко всем договорам с покупателями, кроме договоров: аренды, которые используют IAS 17; страхования, регламентируемых по МСФО 4; финансовых инструментов, регламентируемых по МСФО 9, МСФО 10, МСФО 11, IAS 27, IAS 28; бартерных операций по обмену активами между компаниями единой деятельности для целей увеличения продаж покупателям; гарантий, исключая гарантии на товары или услуги.
Модель пятишагового анализа Стандарт содержит набор принципов для принятия самостоятельных решений, который называется «моделью пятиступенчатого (пятишагового) анализа», где признание выручки предполагает пять шагов (этапов), каждый из которых требует от менеджмента организации вынесения существенного суждения: Идентификация договора с покупателем. Идентификация всех обязательств, подлежащих исполнению в рамках договора. Определение цены сделки. Распределение цены сделки на обязательства, подлежащие исполнению. Признание выручки в момент исполнения (или по мере исполнения) обязательств.
Этап 1. Идентификация договора с покупателем Договор (соглашение между двумя или несколькими сторонами, которое создает права и обязательства) с покупателем признается при выполнении всех следующих пунктов: стороны по договору, подписав его, обязуются исполнять утвержденные договором обязательства; идентифицируются права каждой стороны в отношении товаров или услуг, которые будут переданы; идентифицируются условия оплаты товаров или услуг, которые будут переданы; договор имеет коммерческое содержание (размер будущих денежных потоков компании изменятся в результате договора); вероятно получение компанией возмещения в обмен на товары или услуги, которые будут переданы покупателю.
Договор не признается, если: сторона договора в одностороннем порядке может расторгнуть договор, быть не выполненным в какой-либо части без выплаты компенсации другой стороне; компания ещё не передала обещанные товары или услуги покупателю; компания ещё не получила и ещё не имеет права на получение возмещения в обмен на обещанные товары или услуги.
Компания, получая возмещение от покупателя, признает его как выручку, если: у компании не осталось обязанностей по передаче товаров или услуг покупателю и все либо практически все возмещение, обещанное покупателем, было получено компанией и не подлежит возврату; договор был расторгнут, а полученное от покупателя возмещение не подлежит возврату.
Объединение договоров происходит, если: заключены одновременно с одним покупателем, с одной коммерческой целью, сумма к уплате по одному договору зависит от другого договора, товары или услуги, обещанные по договорам, представляют собой одно обязательство.
Модификация договора (изменение существующего договора) учитывается как отдельный договор или часть существующего договора в зависимости от модификации (изменения предмета договора, его цены или то и другое).
Этап 2. Идентификация всех обязательств, подлежащих исполнению в рамках договора Компания передает контроль над активом в течение периода, выполняет обязанность к исполнению и признает выручку, если: покупатель получает и потребляет выгоды, указанные в договоре по мере выполнения обязательств; создается или улучшается актив, контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива; выполнение компанией своей обязанности не приводит к созданию актива, но при этом компания обладает правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени части выполненных работ.
Компания выполняет обязанность к исполнению в определённый момент времени, если: у компании имеется право на оплату актива, у покупателя имеется право собственности на актив (контроль над активом), компания передала право физического владения активом, покупатель имеет значительные риски и выгоды от права собственности на актив, покупатель принял актив, то есть определяет способ использования и получает выгоды от актива.
Этап 3. Определение цены сделки Цена операции (сумма возмещения, право на которое компания ожидает получить в обмен на передачу активов покупателю, исключая суммы, полученные от имени третьих сторон) определяется из компонентов договора: переменное возмещение и ограничение оценок переменного возмещения, значительный компонент финансирования, неденежное возмещение, возмещение, подлежащее уплате покупателю.
Выручка = ожидаемое возмещение – налоги с продаж – возмещение к уплате покупателю/скидки
Если возмещение, обещанное по договору, включает в себя переменную сумму, то оценивается сумма возмещения, право на которое компания получит в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, при этом используется один из приведенных ниже методов: Ожидаемая стоимость — сумма взвешенных с учётом вероятности возможных значений ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений. Ожидаемая стоимость может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у компании имеется большое количество договоров с аналогичными характеристиками. Наиболее вероятная величина — единственное наиболее вероятное значение ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений (то есть единственный наиболее вероятный результат договора). Наиболее вероятная величина может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у договора есть только два возможных результата.
Методы оценки цены продажи актива: рыночная оценка — определяется цена, которую покупатель согласился бы уплатить (используются цены конкурентов на аналогичные активы на таком рынке и корректируются, если это необходимо); затраты с учётом маржи — компания прогнозирует свои ожидаемые затраты на выполнение обязанности к исполнению, а затем прибавляет соответствующую маржу для данного актива; остаточный подход — компания оценивает цену на основе общей цены операции за вычетом суммы наблюдаемых цен других активов, обещанных по договору в случае соблюдения: компания продает один и тот же актив различным покупателям, получая при этом существенно различающиеся суммы (цена продажи является переменной); компания ещё не установила цену на такой актив, а он ранее не продавался отдельно (цена продажи является неопределённой).
Ограничение признания выручки Ограничение применяется к признанной совокупной выручке и к переменной части возмещения. Включение в цену операции части или всей сумму переменного возмещения допускается только в случае, если существует высокая вероятность того, что значительного уменьшения суммы признанной совокупной выручки не произойдет, когда в последующем будет устранена неопределённость, связанная с переменным возмещением. Учитываются факторы, которые влияют на вероятность и величину уменьшения выручки: факторы, на которые не может повлиять компания (волатильность на рынке, суждение или действия третьих сторон, погодные условия и высокий риск морального износа обещанного товара или услуги и т. д.); неопределённость в отношении суммы возмещения в течение длительного периода времени; опыт компании и аналогичные виды договоров; практика компании предложения широкого спектра уступок в цене либо изменения сроков и условий платежа по аналогичным договорам в аналогичных обстоятельствах;