Отло́женный нало́г на при́быль — обязательства по уплате налога на прибыль, или активы по налогу на прибыль, которые возникнут в будущем в связи с существующими в настоящее время облагаемыми или вычитаемыми разницами в оценке активов, обязательств, доходов или расходов для целей финансовой (бухгалтерской) отчётности и для целей расчёта налога на прибыль.

Условный налог на прибыль, рассчитанный по данным финансовой отчётности, обычно не равен фактическому налогу, подлежащему уплате в бюджет за тот же периодPriceWaterhouseCoopers 2009.. Разница в сумме налога возникает из-за того, что в бухгалтерском и налоговом учёте применяются разные оценки стоимости активов, обязательств, доходов и расходов. Временны́еВ английских источниках используются два различных термина: timing differences — разницы во времени признания доходов и расходов, и temporary differences — временны́е разницы в балансовой оценке активов и обязательств. В русских текстах оба термина переводятся как временные разницы. разницы в оценке балансовых активов и обязательств приводят в будущем к разницам в суммах расходов и доходов, признаваемых в налоговой декларации. И, наоборот, разницы в признаваемых текущих доходах и расходах (например, разные графики амортизации оборудования) могут порождатьРасходы и доходы, не признаваемые в целях налогообложения (источники постоянных налоговых обязательств) могут и не иметь очевидных балансовых последствий. разницы в оценке балансовых позиций. Для того, чтобы пользователи финансовой отчётности могли оценить налоговые последствия этих разниц, в балансе признаются отложенные налоговые обязательства (ОНО) и активы (ОНА). ОНО уменьшают (ОНА увеличивают) чистые активы предприятия на сумму ожидаемых в будущем выплат (вычетов, возвратов) отложенного налога на прибыль.

Расчёт отложенного налога может выполняться тремя способамиПанков и Лаврушина. Другие авторы (например, Lawrence) объединяют методы «по отчёту о прибылях и убытках» и «по балансу» в единый «метод обязательств». Отдельно существует также метод «нулевого отложенного налога», который запрещает признание отложенного налога вообще.. Метод отсрочки предписывает систематический накопительный учёт налоговых разниц доходов и расходов. Отложенный налог признаётся по ставке налога на прибыль, действующей на момент признания разницы. Этот метод применялся в США с 1967 по 1992 год, в МСФО с 1979 по 1998 год, и в России с 2003 года по 2010 год. В 2008 и 2010 годах действующее в России положение по бухгалтерскому учёту (ПБУ 18/02) изменилось в сторону перехода на метод обязательств по отчёту о прибылях и убытках, в котором отложенный налог признаётся по ставке, по которой ожидаются будущие налоговые выплаты или вычеты. Этот метод, помимо РФ, применяется в Великобритании и Ирландии. США и Совет по МСФО (IASB) отказались от метода отсрочки и метода обязательств по отчёту о доходах и расходах в 1990-е годы и перешли на метод обязательств по балансу (балансовый метод), который основан на периодическом сравнении оценок стоимостей активов и обязательств в бухгалтерском и налоговом учёте.

Введение

Уплачиваемый предприятием налог на прибыль, как правило, отличается от условного налога (произведения бухгалтерской прибыли до налогообложения на ставку налога), поэтому бухгалтерская прибыль не может служить надёжным индикатором налоговых выплат. Прибыльное предприятие может законно показывать в налоговой отчётности нулевую или отрицательную налоговую базу, и, наоборот, убыточное предприятие может быть обременено большими выплатами налога. Причиной таких расхождений могут являтьсяБолее детальные перечни налоговых разниц приводятся в международных и национальных стандартах, например, в п. ПБУ 18/02, п. 4 (постоянные разницы) и п. 11 (временные разницы). Исторический анализ налоговых разниц в США см. также King, с. 28.:

Запрет на признание или частичное признание в налоговом учёте определённых видов расходов (например, ограничение признаваемого расхода на выплату процентов в привязке к ставке рефинансированияНК РФ в редакции от 21.04.2011, ст. 269, 270 п. 8); Освобождение определённых видов доходов от налогообложения (например, освобождение полученных дивидендов от двойного обложения прибыли); Налоговые льготы (например, право применения в налоговом учёте амортизационной премии или ускоренной амортизации); Задержки в поступлении денежной выручки — в случаях, когда налоговая база рассчитывается кассовым методом, а бухгалтерская отчётность составляется методом начисления; Признанием в финансовой отчётности активов и обязательств, которые не отражаются в налоговом учёте. Например, в МСФО обязательства работодателя по выплатам негосударственных пенсий могут приводить к начислению долгосрочного пенсионного обязательстваДля пенсионных планов с установленными (гарантированными) выплатами пенсионерам, регламентируемым IAS 19 «Вознаграждения работникам». Об особенностях применения см. . В российском учёте (и налоговом, и бухгалтерском) создание такого обязательства не предусмотрено, а значит — запрещеноO практике учёта взносов в НПФ см. .

В прошлом, США и государства Западной Европы пытались проводить политику «налогового нейтралитета» отчётности — тождества бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчётности. На практике соблюсти баланс интересов государства, налогоплательщиков и финансовых рынков не удалось. С одной стороны, налогоплательщики систематически искажали «нейтральную» отчётность для минимизации налогов, с другой — правительства практиковали налоговые льготы, не вписывавшиеся в «нейтральную» модельPrevits, Walton & Wolnitzer, с. 23-25, 102.. Как следствие, на смену «нейтралитету» пришло осознанное разделение отчётности на финансовую и налоговую, и появилась необходимость отражения налоговых разниц в финансовой отчётности. По состоянию на 2011 год, этому пути следуют GAAP США, GAAP Великобритании, российские и украинские положения о бухгалтерской отчётности и международные стандарты финансовой отчётности.

История

США

В первой половине XX века в США не было единого мнения об экономической сути налога на прибыльВсего в межвоенный период обсуждалось четыре концепции: «налог — это расход», «налог — это распределение прибыли», «налог — это чистый убыток», и наконец «налог — это нечто ненормальное» («some anomalous item»). Пейтон, уже будучи пожилым человеком, всерьёз обсуждал четвёртую концепцию в 1940-х годах, когда ставки налога в США выросли с довоенных 13,75 % до 40 %. — Nurnberg.. Влиятельная школа во главе с Уильямом Пейтоном утверждала, что налог на прибыль является не расходом, а формой распределения прибыли компании, аналогом дивидендов, распределяемых среди акционеровПейтон c 1916 года возглавлял Ассоциацию Американских Бухгалтеров и редколлегию Accounting Review. В 1918 и 1922 Пейтон опубликовал «Принципы учёта» (Principles of Accounting) и «Теорию учёта» (Accounting Theory), ставшие основой теории налога как расхода. — см. полный анализ в Nurnberg.. С точки зрения этой школы, финансовый результат определялся до расчёта налога на прибыль, а расхождения между фактическим и условным налогом были «внутренним делом» заинтересованных лиц — государства и акционеров. При низкой, менее 15 %, налоговой ставке и консервативной практике ведения бизнеса налоговые разницы практически не влияли на достоверность отчётности и потому не требовали особого подходаStice, Stice & Skousen, c. 702.. Но в начале Второй мировой войны ставки выросли с 15 % до 40 %, и налоговые разницы выросли настолько, что в профессиональной среде вновь вспыхнула дискуссия о сути налога на прибыль и о необходимости раскрывать суммы отложенного налога. В декабре 1944 года Американский институт сертифицированных бухгалтеров (AICPA) опубликовал «Бюллетень 23» (ARB 23), в котором признал проблему и одновременно не рекомендовал ведение особого учёта отложенного налогаKing, с. 29. Текст ARB 23 см в .

В начале 1950-х годов ставки налога достигли исторического максимума в 52 %До середины 1930-х годов ставка федерального налога на прибыль не превышала 15 %. В 1938—1942 ставки выросли до 40 %. В 1952 году ставка достигла 52 % и держалась на этом уровне до 1963 года включительно. Следующий всплеск ставок до 52,8 % произошёл в 1968—1969 годах. Затем ставки постепенно снижались и вышли на нынешний уровень (35 %) в 1993 году. — . Сторонники взгляда на налог как на расход победили, и в 1953 году Институт присяжных бухгалтеров США (AICPA) официально принял их точку зрения: «Налог на прибыль — это расход, который следует распределять [во времени] наравне с любыми другими расходам» того периода, в котором получен облагаемый доходARB 45, Ch. 10, Section B, par. 4: «Income taxes are an expense that should be allocated, as other expenses are allocated. What the income statement should reflect under this head, as under any other head, is the expense properly allocable to the income included in the income statement for the date.» (цит. по Stice, Stice & Skousen p. 702).. В декабре 1967 года AICPA выпустил рекомендательное «Мнение 11» (Opinion 11), в котором впервые предложил практический способ учёта отложенных налогов методом отсрочки. Предприятиям следовало признавать в отчёте о прибылях и убытках только условный налог, рассчитанный как произведение налоговой ставки на бухгалтерскую прибыль до налогообложения. Расхождения между условным и фактическим налогом относились на балансовые счета ОНА и ОНО.

По утверждению King, «Мнение 11» стало высшей точкой в развитии метода начислений и довело его до абсурда, пренебрегая интересами пользователей отчётностиKing, p. 29: «Accrual accounting has reached its high-water mark in the United States: the APB was more interested in matching income with expenses than in achieving clarity among balance sheet accounts.». Рассчитанные по «Мнению 11» суммы отложенного налога были недостоверны, так как стандарт не предусматривал никаких механизмов учёта изменений ставок налога. Он также противоречил сущности новой Концепции финансовой отчётности, утверждённой в 1980 году. В течение пяти лет (1982—1987) под эгидой Совета по стандартам финансового учёта (FASB) шли дебаты о будущем учёта отложенных налогов, и только в 1987 году FASB принял новый стандарт, SFAS 96King, c. 30; Stice, Stice & Skousen, c. 702.. Стандарт отменил накопительный учёт временных разниц, предписал использование балансового метода и запретил признание ОНА в связи с переносом налоговых убытков на будущие периодыKing, c. 30.. Корпорации, оценив последствия нововведения, протестовали и настаивали на поправках и отсрочках. Внешнее давление заставило регулятора трижды переносить ввод новых правил в строй. В итоге в 1992 году вместо SFAS 96 в действие вступил компромиссный стандарт, допускавший признание ОНА по убыткам прошлых лет — SFAS 109.

Британское Содружество

В Великобритании потребность в учёте отложенного налога возникла в 1970-е годы, когда на фоне высокой инфляции и высоких номинальных ставок налога правительство практиковало щедрые налоговые вычеты, вплоть до полного списание стоимости основных средств «на расходы» в год приобретенияLawrence 2000.. В балансах предприятий возник скрытый «налоговый навес»; нормальная, длительная амортизация основных средств в бухгалтерском учёте более не уменьшала текущие выплаты налога. В 1973 году британский Комитет по бухгалтерским стандартам (Accounting Standards Commission, ASC) рекомендовал введение учёта отложенных налогов методом отсрочки. В 1975 году ASC утвердил стандарт SSAP 11, основанный на американском «Мнении 11».